Turkey: Gayri Maddi Hak Bedeli Ödemelerinin Vergilendirmesinin Danıştay Kararları Işığında İncelenmesi

ÖZET

Günümüzde ekonomik faaliyetlerin dijitalleşmesi ve çok uluslu şirketlerin faaliyetlerinin önem kazanmasıyla birlikte gayri maddi hak bedeli ödemelerinin vergilendirilmesinin önemi her geçen gün artmaktadır. Gayri maddi haklar, ticari kazanç veya serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmekte ve uluslararası anlaşmalar ile yerel mevzuat dikkate alınarak vergilendirilmektedir. İşbu çalışmamız, gayri maddi hak bedeli ödemelerinin tanımı, ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar gibi çeşitleri üzerinde durmaktadır. Ayrıca, Danıştay kararları incelenerek ödemelerin sınıflandırılması ve vergilendirilmesine ilişkin önemli hususlar ele alınmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Gayri Maddi Hak Bedeli Ödemeleri, Ticari Kazanç, Serbest Meslek Kazancı, Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları.

GİRİŞ

Günümüzde, ekonomik faaliyetlerin giderek dijitalleştiği ve bilgiye dayalı ekonominin önem kazandığı bir dönemde olmamızın yanında global ekonomi de giderek gelişmiş, çok uluslu şirketlerin faaliyetleri gitgide önem kazanmıştır. Bu dönüşümle birlikte, çok uluslu şirketler arasında maddi olmayan varlıkların değerleri de oldukça önemli hâle gelmiştir. Fikri mülkiyet hakları, patentler, ticari markalar, telif hakları gibi sıralanabilecek olan ve ekonomik değere sahip olan bu haklar gayri maddi hak olarak adlandırılmaktadır.

Yurt içindeki vergi mükellefleri, yurt dışında bulunan ilişkili firmalarının global çapta gerçekleştirdiği ve çeşitli yöntemlerle organize edilen harcamalarına katılım sağlayabilmektedir. Yurt dışındaki ana firma veya diğer şirketler, satış işlemleri, pazarlama, IT desteği gibi faaliyetler için belirli bir dağıtım anahtarı kullanarak harcamalarını ilişkili oldukları diğer firmalara aktarabilmektedir. Buradaki temel amaç, yurt dışındaki ana firmanın gerçekleştirdiği harcamaların karşılığı olan hizmetlerden diğer firmaların da faydalanmasıdır. Dolayısıyla bir harcama yapıldığında ve diğer firmalar da bundan yararlanmaktaysa, bu harcama diğer firmalara da yansıtılmalıdır. İşbu yansıtmalar sonucunda ortaya çıkan bedeller gayri maddi hak bedelleri olarak adlandırılmakta ve genellikle de kullanım veya devir karşılığında ilgili bedel belirlenmektedir. Şirketlerin ilgili husus kapsamında birbirine yapmış olduğu ödemelerin vergilendirme açısından ele alınması durumunda Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Andlaşmalarının ("ÇVÖA") ve yerel mevzuatımızın dikkate alınması gerekmektedir.

İşbu makalemizde öncelikle gayri maddi hak bedeli ödemelerinin ve serbest meslek kazancı ile ticari kazanç kapsamında, ÇVÖA ve vergi mevzuatının da dikkate alınması suretiyle değerlendirmesi yapılacak, akabinde Danıştay kararları ışığında ilgili hususun nasıl ele alındığından bahsedilecektir.

1. GAYRİ MADDİ HAK BEDELİ ÖDEMELERİNİN SERBEST MESLEK KAZANCI VE TİCARİ KAZANÇ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ

Gayri maddi haklar, kurumların rekabet avantajını artırmak için stratejik bir araç olarak kabul edilmekte, işletmelerin üretim süreçlerini, yönetim pratiğini veya pazarlama stratejilerini iyileştirmek amacıyla değerlendirilmektedir. Dolayısıyla bir ödemenin gayri maddi hak bedeli ödemesi kapsamında değerlendirilmesi için sadece teknik bilgi transferini değil aynı zamanda işletmenin genel performansını artıran bilgi ve deneyimlerin aktarımını da içermesi gerekmektedir.

Gayri maddi haklara ilişkin olarak akdedilen sözleşmeler, kurumlar arasında bilgi ve deneyim aktarımını düzenlerken taraflar arasında gizlilik, telif hakkı ve lisanslama gibi konuları da ele almaktadır. Bu tür sözleşmeler; teknoloji transferi, franchise anlaşmaları, danışmanlık hizmetleri ve diğer iş birliği biçimlerini de kapsamakta ve taraflar arasındaki hak ve yükümlülükleri netleştirmektedir. Bu sebeple kurumlar arasında akdedilen işbu sözleşmeler oldukça detaylandırılmaktadır.

Gayri maddi haklara ilişkin mevzuatımızda yapılmış olan tanıma ilk olarak, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'inin 10. maddesinde¹ yer verildiği görülmektedir. Buna ek olarak Türkiye Cumhuriyeti'nin de diğer devletler ile ÇVÖA akdederken esas almış olduğu OECD Model Andlaşması'nın 12. maddesinin 2. fıkrasında² da bu hususun tanımına yer verilmiştir. Bu kapsamda gayri maddi hakların kapsamı ya da içeriği bakımından Türk mevzuatının OECD Rehberi ile benzerlik gösterdiği söylenebilecektir.

OECD Rehberi'nde gayri maddi haklar genel olarak ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olarak ikili bir ayırıma tabi tutulmuştur. Ticari gayri maddi haklar genel olarak, bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sunulmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin sürdürülmesinde kullanılan (ör. bilgisayar yazılım programları gibi), ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi haklar olarak ifade edilmektedir.

Buna karşın pazarlama amaçlı gayri maddi haklar, nispeten daha farklı bir niteliğe sahip ticari gayri maddi haklardan oluşmakta olup ticari gayri maddi hakların dışındaki diğer gayri maddi haklar, pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olarak sınıflandırılmıştır.

OECD Rehberi'ne göre pazarlama amaçlı gayri maddi haklar kapsamında, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip kendine özgü isimler, semboller ya da resimler de yer almaktadır.

Konu serbest meslek kazancı kapsamında ele alındığında ise, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi uyarınca, dar mükellefiyet altındaki kurumlar, serbest meslek kazançları üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapmakla yükümlüdürler. Serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak OECD Model Andlaşması'nın 5. ve 14. maddeleri ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği (Seri No:4) dikkate alındığında serbest meslek faaliyetlerine ilişkin hükümlerin genel olarak, yurt dışında verilen hizmetlerin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilebilmesi için işyeri kurulması ve ilgili personelin altı ayı aşan bir süre boyunca Türkiye'de bulunması gibi koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir. Eğer bu koşullar sağlanamazsa, serbest meslek kazancı doğsa bile, Türkiye'de vergilendirilecek bir kazanç ortaya çıkmamaktadır.

2. KONU İLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI

"F1 şirketinin merkezlerinden biri olan Fransa'da mukim F1 Eurocoordination şirketinden sağladığı bilgisayar program sistemi ve geliştirilmiş olan versiyonları nedeniyle yaptığı ödemelerden gayrimenkul sermaye iradı stopajı hesaplayıp beyan etmediğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı olayda Davacı kurumun donanım ve yazılım alt yapısından yararlandığı, bilgisayar programları sistemlerini kullandığı ve karşılığında yurt dışında mukim firmaya bedel ödediği hususlarının ihtilafsız olduğu, Türkiye ile Fransa arasında imzalanan Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmasının 12 nci maddesinde "gayri maddi hak bedelleri" teriminin, sinema filmleri, radyo- televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında elde edilen her nevi bedeli kapsayacağının belirtildiği, bu bakımdan, bilimsel her nevi telif hakkı, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı karşılığında ödenen bedelin gayri maddi hak bedeli olduğu, olayda, bilimsel bir eser niteliğinde olan bilgisayar programlarının kullanılması karşılığında ödenen bedelin de bu tanım kapsamında "gayri maddi hak" bedeli olduğu anlaşıldığından ve yukarıda yer verilen çifte vergilemeyi önleme anlaşmasının 12 nci maddesinde düzenlenen vergilendirme hakkına dayanılarak yürürlükte bulunan Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı" gerekçesiyle İlk Derece Mahkemesi tarafından reddedilen kararın onanması yönünde hüküm tesis etmiştir.

"...Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri arasında imzalanan "Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının Gayri maddi Hak Bedelleri" başlıklı 12 nci maddesinin 4 numaralı bendinde, "satış"ın gayri maddi hak olarak nitelendirilebilmesi için "verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa" bağlı olması ve gayri maddi hakkın davacı tarafından kullanılması gerekmekte olup davacının yurt dışından temin ettiği uyuşmazlık konusu yazılım malzemelerinin satışını yapmaması veya bu konuda eğitim vermesi faaliyeti bu kapsamda değerlendirilemeyeceğinden, yurt dışındaki şirket tarafından üretilip çoğaltılarak yurt içinde davacı tarafından satışa sunulan paket yazılımların bir tür ticari emtia, davacı şirketin yapmış olduğu faaliyetin ticari faaliyet, yurt dışında mukim şirketin söz konusu yazılım programlarından elde edeceği kazancın da ticari kazanç olduğu açıktır. Bu durumda, dar mükellef kurumların Türkiye'de elde ettikleri ticari kazançlar tevkifat kapsamı dışında olduğundan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği" gerekçesiyle Davacı adına yapılmış olan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu yönünde hüküm tesis edilmiştir.

"...Bu durumda, davacı kurumun donanım ve yazılım alt yapısından yararlandığı, bilgisayar programları sistemlerini kullandığı ve karşılığında yurt dışında mukim firmalara bedel ödediği, bu bakımdan, bilimsel her nevi telif hakkı, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı karşılığında ödenen bedelin gayri maddi hak bedeli olduğu, dolayısıyla bilimsel bir eser niteliğinde olan bilgisayar programlarının alınması ve kullanılması karşılığında ödenen bedelin de bu tanım kapsamında "gayri maddi hak" bedeli olması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının 12. maddesinde düzenlenen vergilendirme hakkına dayanılarak yürürlükte bulunan Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca dava konusu tahakkukun, bilgisayar programları, bunların üyelik ve bakım giderlerine ilişkin kısmını kaldıran Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmediği" gerekçesiyle Davacı adına yapılmış olan tarhiyatın hukuka uygun olduğu yönünde hüküm tesis etmiştir.

"...Davacı şirketin yurt dışı mukim grup şirketlerle yaptığı sözleşmelerin konusunun serbest meslek faaliyeti kapsamında verilen mühendislik hizmetine ilişkin olmadığı ve vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya konulabilmesi bakımından, aynı konuda geçmiş dönem incelemelerinde yapılan tespitlerin yer aldığı vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına atıfta bulunulmasının 213 sayılı Yasanın 134'üncü maddesine aykırılık teşkil etmediği olayda, davacı şirketin, söz konusu ödemelerin mühendislik mukavelelerine dayanması ve serbest meslek faaliyetinin icrasına ilişkin olması nedeniyle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına ek protokol maddeleri uyarınca vergilendirilemeyeceği ve geçmiş hesap dönemlerinde yapılmış ve tamamlanmış vergi incelemelerinin mevcut hesap dönemine ilişkin olay ve işlemelere uygulanamayacağı yolundaki iddialarına itibar edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, davacı şirkete yurt dışı grup şirketler tarafından kullanma hakkı devredilen gayri maddi haklar için lisans sözleşmesi çerçevesinde yapılan royalti ödemelerinin tevkifata tabi tutulmuş olmasının, grup şirketlerle yapılan sözleşmelerin konusunu oluşturduğu sonucuna varılan know- how mahiyetindeki gizli formül veya imalat usullerinin kullanımı nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30:uncu maddesi uyarınca tevkifat yapılmasına engel teşkil etmeyeceği" gerekçesiyle Davacı tarafından yapılmış olan tevkifatın hukuka uygun olduğu yönünde hüküm tesis etmiştir.

"...Davacı kurum ile dar mükellef arasında yapılan Yönetim ve İdare Hizmetleri Anlaşması İncelendiğinde, anlaşmanın "Genel başlıklı kısmının "C" paragrafında, ... Şirketinin ticari, teknik, sınai ve idari yönetim teknikleri alanında geniş bilgi ve deneyimlere sahip olduğu ve bu özel bilgi ve deneyimlerden bir bütün olarak davacının faydalanmasının sağlanacağı; "Gizlilik" başlıklı 6'ncı maddede, taraflarca sağlanan bilgilerin gizli tutulacağının belirtildiği; sözleşme kapsamında sunulacak hizmetler incelendiğinde kapsamlı şekilde bilgi birikimi ve deneyiminden yararlandırmanın söz konusu olduğu görülmekte olup sözleşme kapsamında yapılan ödemenin gayri maddi hak bedeli niteliğinde olduğu ve dar mükellef kuruma ödenen tutarın Kurumlar Vergisi Kanununun 24'üncü maddesi ve yukarıda metni yazılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının 12:nci maddesi uyarınca gayri maddi hak bedeli olarak stopaja tabi tutulması gerektiği" gerekçesiyle kapsamlı şekilde bilgi birikimi ve deneyiminden yararlandırmanın söz konusu olduğu durumda ilgili ödemenin gayri maddi hak bedeli niteliğinde kabul edilmesi gerektiği yönünde hüküm tesis edilmiştir.

SONUÇ

Gayri maddi hak bedeli ödemelerinin vergilendirilmesi, modern ekonomilerde giderek artan bir öneme sahiptir. Bu ödemeler, teknolojik ilerlemeler ve küreselleşmeyle birlikte yaygınlaşmıştır ve işletmelerin rekabet avantajlarını güçlendirmelerine yardımcı olmaktadır. Bu kapsamda yapılan ödemelerin, doğru bir şekilde sınıflandırılması, tanımlanması ve yasal çerçevenin netleştirilmesi vergilendirilme açısından önem arz etmektedir.

Çalışmamızda, Danıştay tarafından tesis edilen kararlar da incelenerek yapılan ödemelerin, gayri maddi hak bedeli, ticari kazanç veya serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesindeki ayrıma ilişkin olarak uyuşmazlıklar özelinde örnekler verilerek mükelleflere yol gösterilmeye çalışılmıştır.

Sonuç olarak, mükellefler, gayri maddi hak bedeli ödemelerinin vergilendirilmesi konusunda uluslararası anlaşmaların ve yerel mevzuatın dikkate alınması gerektiği hususunda bilinçlenmelidir. Danıştay kararlarının incelenmesi, vergi uyumunun artırılmasına ve vergilendirme politikalarının netleştirilmesine katkı sağlayacaktır. Bu nedenle, kurumların gayri maddi hak bedeli ödemelerinin vergilendirilmesinde dikkatli olmaları ve yasal düzenlemelere uyum sağlamaları gerekmektedir.

Footnotes

1. 10.1- Gayri Maddi Hakların Tanımı Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınai varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.

Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir.

2. İlgili hükmün Türkçe çevirisine aşağıda yer verilmiştir:

Bu maddede kullanılan "gayri maddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri de dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel eserlerin telif haklarının, patentlerin, ticari markaların, tasarımların veya modellerin, planların, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı ya da sınai, ticari veya bilimsel deneyimlere ilişkin bilgiler karşılığında alınan her türlü ödemeyi ifade eder.

3. Aynı yönde;

Danıştay 4. Dairesi'nin 05.03.2013 tarih ve E.2009/8815, K.2013/1018 sayılı kararı

Danıştay 4. Dairesi'nin 21.05.2020 tarih ve E.2018/1130, K.2020/1660 sayılı kararı

4. Aynı yönde;

Danıştay 4. Dairesi'nin 16.04.2018 tarih ve E.2016/14178, K.2018/3657 sayılı kararı

Danıştay 4. Dairesi'nin 16.04.2018 tarih ve E.2016/12325, K.2018/3651 sayılı kararı

Danıştay 4. Dairesi'nin 16.04.2018 tarih ve E.2016/18618, K.2018/3653 sayılı kararı

Danıştay 4. Dairesi'nin 06.07.2017 tarih ve E.2016/18202, K.2017/5985 sayılı kararı

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.