Ως γνωστό, το μόνο κέρδος κεφαλαιουχικής φύσης το οποίο φορολογείται στην Κυπριακή Δημοκρατία, είναι το κέρδος που προκύπτει από τη διάθεση (1) ακίνητης ιδιοκτησίας που βρίσκεται στη Δημοκρατία και (2) από τη διάθεση μετοχών εταιρειών των οποίων η ιδιοκτησία συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία που βρίσκεται στη Δημοκρατία, καθώς και (3) μετοχών εταιρειών που άμεσα ή έμμεσα συμμετέχουν σε εταιρεία ή εταιρείες που κατέχουν ακίνητη ιδιοκτησία που βρίσκεται στη Δημοκρατία (η εφαρμογή της 3ης περίπτωσης, τελεί υπό συγκεκριμένη προϋπόθεση ως προς την αγοραία αξία των μετοχών έναντι της αγοραίας αξίας της ακίνητης ιδιοκτησίας της εταιρείας).
Η πράξη διάθεσης, ως ορίζεται στο Νόμο, δεν περιορίζεται στην πώληση ακίνητης ιδιοκτησίας αλλά εκτείνεται και περιλαμβάνει επίσης, μεταξύ άλλων, εκχώρηση δικαιωμάτων που απορρέουν από σύμβαση πώλησης, ανταλλαγή, μίσθωση, δωρεά, αλλά και την παραχώρηση δικαιώματος αγοράς, ανταλλαγής ή μίσθωσης, καθώς και την εγκατάλειψη χρήσης ή εκμετάλλευσης οποιουδήποτε δικαιώματος σχετικού με την ιδιοκτησία, πράξη η οποία θα μας απασχολήσει στο παρόν ενημερωτικό άρθρο.
Πρόσφατη απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου που εκδόθηκε στις 3 Μαΐου 2022 («η Απόφαση»), διδάσκει και υπενθυμίζει, για πολλοστή φορά, ότι χρειάζεται ιδιαίτερη και προσεχτική μελέτη του νόμου και του δικαίου γενικότερα αλλά και ορθή συνεννόηση με τις διοικητικές και κρατικές αρχές πριν τη διενέργεια συναλλαγών ή πράξεων που μεταβάλλουν τα νομικά δικαιώματα εκάστου, ούτως ώστε να προσδίδεται βεβαιότητα ως προς το νομικό αποτέλεσμα της μεταβολής και να αποφεύγεται ο κίνδυνος αντιμετώπισης νομικών κυρώσεων από μέρους των Αρχών, οικονομικής, πειθαρχικής ή ποινικής φύσης, ειδικότερα εκεί που το επαχθές αποτέλεσμα, εφόσον επισυμβεί, είναι προβλέψιμο. Με άλλα λόγια, ο εκάστοτε νόμος ενδέχεται να έχει «παραθυράκια», τα οποία όμως θα πρέπει να χρησιμοποιούνται ορθά και συνετά.
Στην υπό συζήτηση Απόφαση, το ζήτημα αφορούσε φόρο κεφαλαιουχικών κερδών ο οποίος επιβλήθηκε από τον Έφορο Φορολογίας σε εταιρεία («η Μητρική Εταιρεία»), η οποία κατείχε την πλειοψηφία των μετοχών σε θυγατρική της εταιρεία («η Θυγατρική Εταιρεία») στην ιδιοκτησία της οποίας περιλαμβανόταν και ακίνητη ιδιοκτησία εντός της Δημοκρατίας, δια το λόγο ότι η Μητρική Εταιρεία συμφώνησε, έναντι ανταλλάγματος, να μην συμμετάσχει σε αύξηση κεφαλαίου στην οποία προέβη η Θυγατρική Εταιρεία, με αποτέλεσμα το ποσοστό συμμετοχής της στη Θυγατρική Εταιρεία να μειωθεί σημαντικά και να απωλέσει την πλειοψηφία του μετοχικού κεφαλαίου και όλων των δικαιωμάτων που συνήθως απολαμβάνει ένας πλειοψηφών μέτοχος (αλλά κυρίως απώλεσε τα έμμεσα δικαιώματά της επί της ακίνητης ιδιοκτησίας της Θυγατρικής Εταιρείας). Το αντάλλαγμα που έλαβε η Μητρική Εταιρεία ήταν ποσό χρέους το οποίο όφειλε η Μητρική προς τη Θυγατρική Εταιρεία το οποίο της χαρίστηκε και επίσης της δωρίστηκαν από τη Θυγατρική Εταιρεία περιουσιακά στοιχεία, άλλα από ακίνητη ιδιοκτησία.
Με μια πρώτη ανάγνωση της περιγραφόμενης συναλλαγής, ίσως η πιο πιθανή απάντηση θα ήταν ότι η συναλλαγή δεν είναι φορολογητέα βάσει του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου («ο Νόμος»), αφού η Μητρική Εταιρεία δεν προέβη σε κάποια διάθεση μετοχών υπό τη μορφή πώλησης, ανταλλαγής, μίσθωσης ή δωρεάς. Η μη συμμετοχή σε αύξηση κεφαλαίου εταιρείας, δεν συνιστά βάσει του Νόμου διάθεση.
Ωστόσο, η ολομέλεια του Εφοριακού Συμβουλίου, εν πρώτοις, και κατόπιν το Διοικητικό Δικαστήριο στο οποίο προσέφυγε η Μητρική Εταιρεία εναντίον της απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου, αποφάνθηκαν το αντίθετο, το οποίο φυσικά και αιτιολόγησαν κατά την άποψή μας ευλόγως, ότι δηλαδή η μη συμμετοχή της Μητρικής Εταιρείας στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Θυγατρικής Εταιρείας, έναντι συγκεκριμένου οφέλους, συνιστούσε διάθεση για τους σκοπούς του Νόμου υπό τη μορφή εγκατάλειψης χρήσης ή εκμετάλλευσης δικαιώματος, ήτοι της εγκατάλειψης του δικαιώματος στην ιδιοκτησία της ακίνητης ιδιοκτησίας που κατείχε η Μητρική Εταιρεία μέσω της κατοχής μετοχών στη Θυγατρική Εταιρεία.
Τόσο στο πλαίσιο της ιεραρχικής προσφυγής προς το Εφοριακό Συμβούλιο, όσο και στο πλαίσιο της διοικητικής προσφυγής, η Μητρική Εταιρεία πρόβαλε τις εξής σχετικές μεταξύ τους ενστάσεις, ότι:
- Ο Νόμος δεν προβλέπει ρητά την επιβολή φορολογίας σε περιπτώσεις μη συμμετοχής σε αύξηση κεφαλαίου εταιρείας η ιδιοκτησία της οποίας συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία, και
- Η μη συμμετοχή σε αύξηση μετοχικού κεφαλαίου εταιρείας η οποία είναι ιδιοκτήτρια ακίνητης ιδιοκτησίας στη Δημοκρατία, δεν συνιστά «διάθεση» βάσει της ερμηνείας που αποδίδεται στον όρο από το άρθρο 10 του Νόμου.
Μια από τις βασικές θέσεις του Εφοριακού Συμβουλίου ήταν ότι, η απόφαση του αφορούσε την εγκατάλειψη του δικαιώματος που η Μητρική Εταιρεία κατείχε έμμεσα, μέσω της κατοχής των μετοχών, στην ακίνητη ιδιοκτησία της Θυγατρικής Εταιρείας και όχι την εγκατάλειψη του δικαιώματος προαίρεσης που η Μητρική Εταιρεία απολάμβανε για την αγορά μετοχών στην περίπτωση αύξησης και παραχώρησης μετοχικού κεφαλαίου από μέρους της Θυγατρικής Εταιρείας.
Το Διοικητικό Δικαστήριο, αφού σημείωσε ότι το ζήτημα είναι αμιγώς φορολογικό και ως τέτοιο διέπεται από τις σαφείς διατάξεις της ειδικής φορολογικής νομοθεσίας που ρυθμίζει τις φορολογικές υποχρεώσεις επί των κεφαλαιουχικών κερδών και οι οποίες υπερισχύουν των γενικών ρυθμίσεων του περί Εταιρειών Νόμου, συμφώνησε με τη θέση του Εφοριακού Συμβουλίου, ότι η διάθεση ιδιοκτησίας μέσω της εγκατάλειψης χρήσεως ή εκμεταλλεύσεως οιουδήποτε σχετικού δικαιώματος, αναφέρεται σε δικαίωμα επί της εν λόγω ιδιοκτησίας, στην οποία περιλαμβάνεται, για σκοπούς φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών, η ιδιοκτησία μετοχών εταιρείας της οποίας η ιδιοκτησία συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία που βρίσκεται στη Δημοκρατία. Με άλλα λόγια, το Διοικητικό Δικαστήριο συμφώνησε με τη θέση του Εφοριακού Συμβουλίου ότι η μη συμμετοχή στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Θυγατρικής Εταιρείας, συνιστούσε, για σκοπούς και εντός του πλαισίου του Νόμου, εγκατάλειψη από μέρους της Μητρικής Εταιρείας εγκατάλειψη των δικαιωμάτων της εν σχέση με την ακίνητη ιδιοκτησία της Θυγατρικής Εταιρείας.
Στη συνέχεια το Δικαστήριο, αφού επισήμανε ότι ο σκοπός της τροποποίησης του Νόμου το 2015, κατά την οποία συμπεριλήφθηκαν στον όρο «ιδιοκτησία» οι μετοχές εταιρειών των οποίων η ιδιοκτησία συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία που βρίσκεται στη Δημοκρατία, ήταν η επίτευξη ίσης μεταχείρισης μεταξύ των φορολογουμένων που διαθέτουν ακίνητη ιδιοκτησία μέσω εταιρειών και των φορολογούμενων φυσικών προσώπων που διαθέτουν ιδιόκτητη ακίνητη ιδιοκτησία, καθώς και η πάταξη του φαινομένου της έμμεσης πώλησης ακίνητης ιδιοκτησίας μέσω της πώλησης μετοχών εταιρείας, απεφάνθη ότι η τυχόν αποδοχή της θέσης της Μητρικής Εταιρείας ότι η εγκατάλειψη του δικαιώματος αυτού δεν συνιστά διάθεση εντός της έννοιας του Νόμου, θα οδηγούσε σε αυτό που ο νομοθέτης επεδίωξε να πατάξει, δηλαδή σε αποφυγή της καταβολής φόρου κεφαλαιουχικών κερδών τεχνηέντως.
Σημείωσε, δε, το εύρος της έννοιας του όρου «διάθεση» που χρησιμοποιείται στο Νόμο (το οποίο εύρος, ειρήσθω εν παρόδω, αναγνωρίζεται και σε άλλες δικαστικές αποφάσεις), αποδεχόμενο τη θέση του Εφοριακού Συμβουλίου ότι εάν ορισμένη περίπτωση διάθεσης «ιδιοκτησίας» δεν περιλαμβάνεται ρητά στο άρθρο 10 του Νόμου, τούτο δεν οδηγεί σε απαλλαγή από τη φορολογία, καθότι όπου ο νομοθέτης σκόπευε να απαλλάξει το φορολογούμενο, το προέβλεψε ρητά στο ίδιο άρθρο στο οποίο καθορίζονται εξαντλητικά οι εξαιρέσεις.
Τέλος, το γεγονός της ύπαρξης ανταλλάγματος, θεωρήθηκε από το Διοικητικό Δικαστήριο ως ενισχυτικό της θέσης ότι υπήρξε διάθεση υπό τη μορφή εγκατάλειψης χρήσης ή εκμετάλλευσης των δικαιωμάτων επί της ακίνητης ιδιοκτησίας, αλλά όχι ως καταλυτικός παράγοντας, γεγονός που αφήνει ανοικτό το ενδεχόμενο επιβολής φόρου κεφαλαιουχικών κερδών και στην περίπτωση που η μη συμμετοχή στην αύξηση κεφαλαίου εταιρείας η ιδιοκτησία της οποίας συνίσταται και από ακίνητη ιδιοκτησία στη Δημοκρατία, έγινε άνευ ανταλλάγματος.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
