7440 Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7440 sayılı Kanun”), 12.03.2023 tarih ve 32130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası ile 06.02.2023 tarihli Kahramanmaraş merkezli deprem felaketi kapsamında ek bir vergi ihdas edilmiştir. Uygulamada “deprem vergisi” olarak da anılan söz konusu verginin düzenlemesi aşağıdaki şekildedir:

“Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurtdışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili Kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/772018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-Ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.”

Yukarıda yer verilen hüküm kapsamında kurumlar vergisi mükelleflerinin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannameleri esas alınarak;

  • 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile KVK'nın 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında,
  • KVK'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurtdışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında

ek vergi ödenmesi gerekmektedir. Tahdidi olarak sayılan bir kısım istisna ve indirim üzerinden alınmayacağı ve depremden etkilenen şehirlere kayıtlı kurumlar vergisi mükelleflerinin istisna tutulduğu düzenlenen ek verginin, Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurul toplantısında yaklaşık 22.000 şirketi doğrudan etkileyeceği belirtilmiştir.

Söz konusu ek verginin niteliği, kapsamı, uygulanış şekli gibi birçok hususun mahkemeler önünde ihtilaf konusu edilebileceği düşüncesindeyiz.

I. Anayasal Haklar Yönünden

Ek vergi düzenlemesinin Anayasa'nın temel ilkeleri olan hukuk devleti/güvenliği ve mali güce göre vergilendirme/ vergi adaleti ve eşitlik ilkelerine aykırılık teşkil ettiği düşüncesindeyiz.

  • Hukuk devleti/güvenliği ilkesi

Hukuk devleti/güvenliği ilkesi birbirleri ile bağlantılı olan belirlilik, öngörülebilirlik, geriye yürümezlik ve kazanılmış haklara saygı ilkelerini alt başlığına almış bir ilkeler bütünüdür.

Somut olayda, belirtilen ilkeler yönünden, söz konusu ek verginin hukuk devleti/güvenliği ilkesinin neredeyse tüm alt başlıklarına aykırılık teşkil ettiği kanaatindeyiz.

Belirtildiği üzere, mezkur düzenleme matrah olarak mükelleflerin 2022 kurumlar vergisi beyannamelerindeki kalemleri dikkate alarak bir nevi bu kurumların yararlanmakta oldukları istisna/indirim gibi vergi avantajlarını kısıtlamaktadır. Bu halde, 2022 yılı için mükelleflerin kazanılmış haklarının sınırlamaya tabi tutulduğu sonucu doğmaktadır.

Öte yandan, 7440 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihte mükellefler tarafından 2022 yılına ilişkin mali planlamanın çoktan yapılmış olduğu ve 2022 hesap döneminin kapandığı da ortadadır. Bu halde, 2022 yılı için mükellefler nezdinde belirlilik, öngörülebilirlik gibi ilkelerinin de zedelendiği ve söz konusu düzenlemenin geçmişe yürütüldüğü de dikkate alınmalıdır.

Bu halde, 2022 kurumlar vergisi hesap dönemi için kazanılmış hak olarak değerlendirilebilecek vergi avantajlarının hesap dönemi kapandıktan sonra kısıtlanmasının hukuk devleti/güvenliği ilkesini bir bütün olarak ihlal ettiği düşüncesindeyiz.

  • Mali güce göre vergilendirme ilkesi / vergi adaleti ve eşitlik ilkesi

Söz konusu ek verginin, sadece bir kısım kurumlar vergisi mükellefini kapsama alması yönünden mali güce göre vergilendirme/eşitlik ilkelerine aykırılık teşkil ettiği kanaatindeyiz. Keza, mali güce göre vergilendirme ile vergi adaleti ve eşitlik ilkeleri bir bütün olarak değerlendirildiğinde, kamu yararı adına dahi olsa söz konusu ek külfete sadece bir kısım mükellefin katlanmasını beklemek orantısız bir uygulama olup Anayasa'ya aykırılık teşkil etmektedir. 

Öte yandan, depremden etkilenen illere kayıtlı kurumlar vergisi mükellefleri söz konusu vergiden muaf olmakla birlikte, depremden etkilenen illerde şubesi veyahut fabrikası bulunan ve hakkaniyet gereği depremden doğrudan etkilendiğinin kabul edilmesi gereken başka ile kayıtlı kurumlar vergisi mükellefleri bu muafiyetten yararlanmamaktadır. Bu durum da, başlı başına, düzenlemenin getiriliş amacına ve vergi adaleti/eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.

Bu aşamada, konuya ilişkin görüşlerde her ne kadar 1999 depremi ile ilgili olarak çıkartılan 4481 sayılı 17.08.1999 ve 12.11.1999 Tarihlerinde Marmara Bölgesi ve Civarında Meydana Gelen Depremin Açtığı Ekonomik Kayıpları Gidermek Amacıyla Bazı Mükellefiyetler İhdası ve Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında getirilen “ek vergi” ve söz konusu “ek vergi”ye ilişkin Anayasa Mahkemesi'nin değerlendirmelerine yer verilse de, 1999 yılında ilişkin mezkur verginin 2022 yılına ilişkin ek vergiden hem mükellefleri hem de niteliği itibariyle farklı olduğu görüşündeyiz.

Nitekim, söz konusu vergi ile 1998 yılında kurumlar vergisi ve gelir vergisi mükellefleri olanlar bakımından, 1998 yılı gelir ve kurumlar vergilerinden %5 oranında ek gelir ve ek kurumlar vergisi alınacağı hüküm altına alınmış ve 26.11.1999 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Söz konusu düzenlemeye ilişkin geriye yürüme ve mali güce göre verilendirmeye aykırılık argümanları ise mezkur düzenleme kapsamında kamu yararının gözetilmesi ve 1998 yılına ait gelir ve kurumlar vergisi hesaplanırken mükelleflerin özel durumları ve malî güçleri gözetilmiş olduğu gerekçeleri ile Anayasa Mahkemesi nezdinde karşılık bulmamıştır.

Somut düzenlemede ise, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen karara konu düzenlemenin aksine, mükellef olarak sadece bir kısım kurumlar vergisi mükellefini hedef almakta, matrah olarak ise kurumlar vergisi beyannamesindeki kalemleri dikkate alarak bir nevi bu kurumların yararlanmakta oldukları istisna/indirim gibi vergi avantajlarını kısıtlamaktadır. Bu halde, 2022 kurumlar vergisi hesap dönemi için kazanılmış hak olarak değerlendirilebilecek vergi avantajlarının hesap dönemi kapandıktan sonra bir kısım mükellefler yönünden kısıtlanmasının, 1999 döneminden farkları da gözetilerek değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu nedenlerle, söz konusu Anayasa Mahkemesi kararının somut düzenleme için emsal teşkil etmemesi gerektiği ve somut düzenlemenin belirtilen nedenlerle Anayasa'ya aykırı olduğu düşüncesindeyiz.

II. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (“ÇVÖA”) Yönünden

Söz konusu ek vergi genel olarak değerlendirildiğinde gerek mükellefleri gerekse matrahının tespit şekli dikkate alındığında kurumlar vergisi niteliğinde bir vergilendirme aracı olduğunun kabulü gerektiği kanaatindeyiz.

Bu kapsamda, örneğin Hollanda ile imzalanan ÇVÖA'nın 2/4 hükmü “Bu anlaşma aynı zamanda Anlaşmanın imza tarihinden sonra mevcut vergilere ilave olarak veya onların yerine alınan ve mevcut vergilerle aynı nitelikte olan veya onlara önemli ölçüde benzeyen vergilere de uygulanacaktır” dikkate alındığında ek verginin söz konusu ÇVÖA kapsamında yer aldığı değerlendirilmektedir.

Yine Hollanda ile imzalanan ÇVÖA üzerinden örneklendirilirse 23/1-a hükmü şu düzenlemeyi haizdir: “Bir Türkiye mukimi, b) bendinde kavrananlar hariç olmak üzere, bu Anlaşma hükümlerine göre Hollanda'da vergilendirilebilen bir gelir unsuru elde ettiğinde Türkiye, bu geliri vergiden muaf tutacaktır. Ancak Türkiye, bu kişinin geriye kalan gelirine ilişkin vergiyi hesaplarken, muaf tutulan gelir sanki vergiden muaf değilmiş gibi bir vergi oranı uygulayabilir. Temettüler için bu bendin bundan önceki hükmü Hollanda mukimi b ir şirk e tin en az yüzde 10 sermayesin i doğrudan doğruya elinde bulunduran bir Türkiye mukimine uygulanacaktır.”

Öte yandan söz konusu Hollanda ÇVÖA'sına ilişkin Protokol'ün IX. maddesi kapsamında Hollanda'da %10 iştiraki bulunan bir Türk şirketine dağıtılan temettü Hollanda'da vergilendirilecek, Türkiye'de ise söz konusun vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Genel durum bu olmakla birlikte, ek vergi uygulaması kapsamında söz konusu temettü geliri Türkiye'de de kurumlar vergisi benzeri bir vergilendirmeye tabi tutulmaktadır. Bu halde, ek verginin spesifik ÇVÖA'lara da aykırılık teşkil ettiği düşüncesindeyiz.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.