Turkey: Maden İşletmelerinde Arama Dönemindeki Amortisman Uygulamasi

ÖZET

Vergi Usul Kanunu'nda ayrıca bir kanun maddesi ile hüküm altına alınan madenlerde amortisman konusu, bu sektörün diğer sektörlerden vergi mevzuatında ayrışmasına bir anlamda neden olmuştur. Gerek hesaplama yöntemi gerekse uygulanmasına dair yaşanan tereddütler sebebiyle maden işletmelerinin karar vericileri için amortisman mevzuu dikkatle değerlendirilmesi gereken bir alandır. Çalışmamızda, henüz işletme dönemine geçmemiş maden şirketleri için amortisman uygulamasına dair değerlendirmelere ve konuya dair vergi otoritesinin bakış açısına yer verilecektir.

Anahtar Kelimeler: Madenlerde Amortisman, Arama Ruhsatı, İşletme Ruhsatı, İşletme İzni, Görünür Rezerv, Vergi Usul Kanunu.

GİRİŞ

Ülkelerin enerji ihtiyaçlarını karşılamaları için alternatif enerji kaynaklarına yönelimde bulundukları günümüz ekosisteminde maden sektörü eskisinden daha da büyük bir önem kazanmıştır. Doğal zenginliğin katma değere dönüştürülmesi için bu alanda yatırımlar ülkemizde devlet ve özel sektör iş birliği içerisinde gerçekleştirilmektedir. 3213 sayılı Maden Kanunu'nun 4. maddesinde yer alan hükme göre, madenler Devletin hüküm ve tasarrufu altında olup içinde bulundukları arzın mülkiyetine tabi değildir. Bu kanun hükmünden anlaşılması gereken, madenlerin kesinlikle herhangi bir şahıs veya tüzel kişinin mülkiyetine geçemeyeceğidir. Ülkemizde madenlerin Türk Milleti adına işletilmesi için tek yetkili mercii devlettir. Ancak, yukarıda bahsedildiği üzere, zenginliğin katma değere dönüştürülmesi için devlet, bazı imtiyazları bir süreliğine verebilmektedir.

Çalışmamızda, maden sahalarının işletilmesi sürecine değinilerek yatırım döneminde olan maden işletmeleri için amortisman uygulamasının ne şekilde olması gerektiğine dair İdare tarafından verilen özelgeler ışığında değerlendirilmelerimiz yer alacaktır.

1- MADEN HAKKININ ELDE EDİLMESİ

Ülkemizde bulunan madenlerin mülkiyetinin herhangi bir kişi veya kuruma ait olamayacağı Maden Kanunu'nun 4. maddesi ile garanti altına alınmıştır. Sahip olunan zenginliğin işletilerek ekonomik güce dönüştürülebilmesi için devlet, özel sektör iş birliği ile madenler işletilmektedir. Madenlerin işletilmesi için verilecek olan imtiyazlar, Maden Kanunu'nun 6. maddesinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır:

"Maden hakları, medenî hakları kullanmaya ehil T. C. vatandaşlarına, Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarına göre kurulmuş tüzelkişiliği haiz şirketlere, bu hususta yetkisi bulunan kamu iktisadî teşebbüsleri ile müesseseleri, bağlı ortaklıkları ve iştirakleri ile diğer kamu kurum, kuruluş ve idarelerine verilir.

Maden hakları gerçek veya tüzel tek kişi adına verilir."

Kanun hükmüne göre, işletmelerin madenlerin işletilmesi için devletin vereceği imtiyaza sahip olmak şarttır. Bu imtiyaza sahip olmak için gerçek ve tüzel kişilerin işletme ruhsatı ve işletme izinlerinin olması gerekmektedir. Maden Kanunu'nun 3. maddesinde ise, işletme ruhsatı ve işletme izinlerine dair tanımlamalara yer verilmiştir. Söz konusu Kanun maddesine göre:

• Ruhsat: Madenlerin aranması ve işletilmesi için yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde Genel Müdürlükçe verilen belge.
• Arama Ruhsatı : Belirli bir alanda maden arama faaliyetlerinde bulunulabilmesi için verilen yetki belgesi.
• İşletme Ruhsatı : İşletme faaliyetlerinin yürütülebilmesi için verilen yetki belgesi.
• İşletme İzni : Bir madenin işletmeye alınabilmesi için izin

olarak tanımlanmıştır. İşletmelerin maden hakkını elde edebilmeleri için öncelikle arama faaliyetlerini yapmak istedikleri alan için arama ruhsatı başvurusunda bulunması gerekmektedir. Arama ruhsatı başvurusu olumlu sonuçlanan işletmeler, belirlenen sahada arama ruhsatı süresince arama faaliyetlerinde bulunulabilmesi için yetkiye ve bir anlamda arama hakkına sahip olabilmektedirler.

Bununla birlikte, Maden Kanunu'nun 5. maddesinde yer alan, "Maden ruhsatları ve buluculuk hakkı, devredilebilir. Durum maden siciline şerh edilir. Devir muamelesi maden siciline şerh edilmesi ile tamam olur." hükmüne göre, maden ruhsatlarının devrinin de mümkün olduğu anlaşılmaktadır. Kanun'da yer verilen hükme göre, işletmeler arasında maden arama ruhsatlarının devir yoluyla el değiştirilmesi mümkün olabilecektir.

Arama ruhsatının alınmasının ardından, işletme ruhsatının alınması için başvuru yolu açılmış olacaktır. İşletme ruhsatının süresi ise, Maden Kanunu'nun 24. maddesinde yer alan hükme göre belirlenmektedir. İşletme ruhsatı alan işletmeler arama faaliyetlerinin olumlu sonuçlanması neticesinde üretim sürecine geçebilecekleri maden sahaları için işletme izni almak için başvuruda bulunmaktadırlar. İşletme izni ile birlikte de maden işletmeleri üretim ve satış sürecine başlayabileceklerdir.

Madencilik ön hazırlık, araştırma, analiz ve gerekli izinlerin alınması süreci dolayısıyla uzun bir süre yatırım dönemi gerektiren bir sektördür. Sektörün kendi dinamikleri gereğince, arama ruhsatı alınan bazı sahalarda görünür rezerv bazen bulunmakta, bazen ise çıkarılan madenin değeri istenilen seviyede olmadığından ticari olarak yatırımdan elde edilen gelir de yetersiz kalabilmektedir. Maden işletmeleri için arama ruhsatı alınan sahalar için verilen izin sürecinde işletmeler, yüksek tutarlarda yatırım yapabilmekte ancak bu dönem içerisinde herhangi bir gelir unsuru doğmamaktadır. Arama döneminde yapılan harcamalar ve ödenen ruhsat bedellerinin ne şekilde itfa edileceği, işletmelerin aktif büyüklükleri ve nakit dengeleri açısından önem arz etmektedir.

2- MADEN İŞLETMELERİNDE AMORTİSMAN UYGULAMASI

Etimolojik olarak değerlendirildiğinde, amortisman kelimesinin kökeni birçok dilde yok etme, tüketme, itfa etmek anlamına gelmektedir. Fransızca'dan dilimize geçen bu sözcük, muhasebede alanında ise, bir borcu veya yatırımı peyderpey ödemek, tüketmek, itfa etmek anlamlarında kullanılmaktadır. Vergi hukukumuzda ise amortisman uygulaması, Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 313. maddesinde yer alan tanımlama ile başlayıp devam eden kanun maddeleri ile 321. maddede bulunan amortisman hesaplarına dair hüküm ile yerini almıştır.

VUK'un 313. maddesine göre amortisman, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadî kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin yok edilmesi anlamına gelmekte olup aynı Kanun'un 315. Maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.

VUK'un "Madenlerde Amortisman" başlıklı 316. maddesinde ise, "İşletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri gözönünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir." hükmü yer almaktadır. Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı ile birlikte madenlerde uygulanacak amortisman nispetinin aşağıda belirlenen formülle hesaplanması uygun bulunmuştur.

Vergi mevzuatımızda amortisman hususunda ayrı bir kanun maddesi ile yer alan maden sektörü, bu özelliği ile diğer sektörlerden ayrışmıştır. Bu nedenle maden işletmelerinin mali tabloları ve bilançoları açısından amortisman konusu farklı bir anlam taşımaktadır. Maden işletmeleri için arama dönemi ve işletme dönemleri de amortisman uygulaması açısından değerlendirmenin farklı olduğu iki ayrı dönemdir.

VUK'un 315. maddesi gereğince, Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve bu oranlar 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439, 458, 506 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik, 28/4/2004 tarihli ve 25446 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Amortisman Listesi ile açıklanmıştır. 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Listenin "55. Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İmtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Knowhow), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri" bölümünde bu kapsama giren iktisadi kıymetlerin faydalı ömrü 15 yıl ve amortisman oranı % 6,66 olarak tespit edilmiş bulunmaktadır.

Bununla birlikte, 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nin, "C-Hesap Planı Açıklamaları" bölümünde, imtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve unvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamaların "260 – Haklar" hesabında izleneceği ve edinilen hakların maliyet bedelleri ile bu hesaba borç kaydedileceği ve arama amacı ile yapılan ve arama ile ilgili giderlerin 271-Arama Giderleri hesabında izleneceği, arama faaliyetlerinin sonucunda üretilebilir rezerv saptanamaması halinde yapılan giderlerin zarar kaydedileceği belirtilmiştir.

3- ARAMA DÖNEMİNDEKİ MADEN İŞ- LETMELERİNDE AMORTİSMAN UYGULAMASI

Henüz işletme iznini almamış ve rezerv tespiti bulunmayan sahalar için işletmelerin ödemiş oldukları ruhsat bedellerinin ne şekilde kayıtlara alınması gerektiği önem arz etmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinin 1. fıkrasının 5. bendinde, arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatlarının gayrimenkul gibi değerlenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Gerek VUK Tebliğleri gerekse Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri hükümlerine bakıldığında maden işletmelerinin arama hakkını elde edebilmek için ödemiş oldukları ruhsat bedellerinin, bu işletmelerin bir gayrimaddi hakkı olarak aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği değerlendirilmelidir. Nitekim konuya dair Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgede¹, arama ruhsat bedellerinin 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki Listenin 55. Gayri Maddi İktisadi Kıymetler bölümü uyarınca 15 yılda, arama ruhsatı süresinin daha kısa olması halinde ise bu sürede itfa edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Aynı özelgede ayrıca, arama faaliyetleri nedeni ile gerçekleştirilen diğer harcamaların 271-Arama Giderleri hesabında izlenmesi ve işletme ruhsatı alınamaması durumunda yapılan giderlerin bu durumun ortaya çıktığı hesap döneminde gider olarak dikkate alınması, işletme ruhsatının alınması halinde ise 271- Arama Giderleri hesabının ve varsa henüz itfa edilememiş arama ruhsatı bedelinin işletme ruhsatının maliyetine dahil edilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.

Yukarıda bahsedilen konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi tarafından verilen bir başka özelgede ise², henüz işletme ruhsatı alınmamış ancak arama ruhsatı bulunan kömür sahaları için ödenen ruhsat devir bedellerinin henüz üretim olmayacağından, amortisman yoluyla itfa edilemeyeceği yönünde görüş verilmiştir.

Vergi otoritesinin konuya dair iletmiş olduğu farklı görüşlerin yanında vergi uzmanlarınca da konuya dair birbirinden ayrışan görüşler mevcuttur. Bunlardan birisi bizim de katıldığımız, arama ruhsatlarının gayrimaddi hak olarak değerlendirilmesi suretiyle kayıtlara alınarak amortisman ayrılmasıdır.³ Diğer bir görüş ise, arama ruhsatları için ödenen bedellerin arama sırasında yapılan diğer harcamalar ile birlikte 271-Arama Giderleri Hesabında izlenmesi yönündedir.⁴

İster ihale yoluyla devletten, isterse devir yoluyla başka bir işletmeden alınsın, arama ruhsatının ruhsatı alan açısından bir gayrimaddi hak olarak değerlendirilmesi uygun olacaktır. Arama dönemi, maden işletmeleri için çıkarılacak madene dair yatırım dönemi olduğundan ayrıca değerlendirilmeli ve bu dönemde yatırım yapabilme hakkı için ödenen ruhsat bedelleri bir gayrimaddi hak olarak düşülmelidir. VUK Tebliğleri ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinin ilgili hükümleri de bu konuda, bu yönde ortak bir tanımlama getirmektedir. Nitekim, arama döneminde maden ile ilgili olarak yatırım maliyetlerini aktifleştiren işletmeler açısından yatırıma hak kazanılmasını sağlayan ruhsat bedelinin de itfa edilememesinin hakkaniyetli bir yaklaşım olmayacağını değerlendirmekteyiz.

SONUÇ

Maden işletmelerinin, maden sahalarını işletebilmesi için ilk adım olan maden sahasında yapılacak arama ruhsatının alınmasının ardından, gerekli yatırımların yapılması ile birlikte işletme izni için başvuru yapılmaktadır. İşletme izni alınması ile birlikte, ilgili maden sahası için ayrılacak amortisman Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı ile Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın birlikte belirlediği oran uygulanarak hesaplanmaktadır. Bir maden sahasında yatırım yaparak rezerv araştırması yapmak isteyen işletmenin, bu hakkı elde edebilmesi için öncelikle arama ruhsatının bulunması şart olup aksi halde bu sahada bir hafriyat aracı bile bulundurması mümkün olamayacaktır. Rezerv tespitinde bulunabilmek ve işletme dönemine geçmek için gerekli olan arama ruhsatına sahip olan işletmeler, esasen bir gayrimaddi hakkın sahibi olmaktadırlar. Arama ruhsatlarına dair ödenen bedeller, maden sahası için ayrılan amortisman oranlamasından farklı olarak değerlendirilerek, 15 yılda veya ruhsat süresinin bu süreden az olması durumunda ruhsat süresince itfa edilmesi gerekmektedir. Konuya dair vergi uzmanlarının ve Gelir İdaresi'nin farklı görüşleri bulunmakta olup uygulamada yaşanacak tereddütlerin ve fikir ayrılıklarının giderilmesi için vergi otoritesince bu hususta Tebliğ düzenlemesi getirilmesinin yararlı olacağını değerlendirmekteyiz.

Footnotes

1. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 14.04.2014 tarih ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-2013-76]-115 sayılı özelgesi

2. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü 10.01.2020 tarih ve 27575268-105[313-2013- 9173]-E.14638 sayılı özelgesi

3. Ayşe Gezer Baştuğ "Maden İşletmelerinde Amortisman Uygulaması" Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:309, Haziran 2009

4. Candan Karaağaç "Madenlerde Amortisman ve Rödovans Sözleşmeleri" Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:337, Ekim 2016

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.